• LE PROJET BEPS PRESQUE ACHEVÉ : LE POINT SUR LES PRINCIPAUX TRAVAUX DE L'OCDE EN 2015

LE PROJET BEPS PRESQUE ACHEVÉ: LE POINT SUR LES PRINCIPAUX TRAVAUX DE L'OCDE EN 2015

27 septembre 2015

Le 8 octobre 2015, l’OCDE rendra publiques les 8 dernières recommandations à l’intention du G20. Depuis le lancement du projet en février 2013, le grand nombre de rapports et de commentaires recueillis rendent difficile d’en déceler l’impact à long terme. Au cours de 2014, plus de 30 nouvelles mesures unilatérales ont déjà été prises par 19 pays dans le cadre de la lutte contre l'érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. L’objectif pour 2016 sera d’évoluer, sur base d’une coopération internationale beaucoup plus étroite, vers une interprétation fiscale uniforme des transactions commerciales complexes. Le présent article a pour but de clarifier les principales directives de l’OCDE qui forment une approche globale et uniforme pour les réformes annoncées dans le cadre d’un nouveau système fiscal international.

Le projet BEPS : un nouveau consensus fiscal international établi en trois phases

L'OCDE a lancé en juillet 2013 un Plan d'action concernant l'érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (« BEPS »), qui recense 15 actions spécifiques à engager afin de doter les pouvoirs publics des instruments nationaux et internationaux permettant de relever ce défi. La complexité des 15 points d’action et le très court délai donnait à penser que l’OCDE ne serait probablement pas en mesure de réaliser son plan d’action. Avec l’achèvement du projet qui approche à grands pas, il devient néanmoins clair que l’OCDE a réussi à établir un large consensus international visant une réforme mondiale de la fiscalité internationale.

[BEPS Update sept 2015]

 

Phase 1 : juillet 2013 – septembre 2014

Le Plan d’action concernant le BEPS prévoit 15 actions, dont la réalisation de la première phase en septembre 2014 s’articule en trois rapports recensant : les problèmes fiscaux posés par l’économie numérique et les mesures permettant de les résoudre (point d’action 1), l’examen des régimes en vigueur dans les pays membres en vue de lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables (point d’action 5), et l’élaboration d’un instrument multilatéral permettant de mettre en œuvre les mesures arrêtées lors des travaux relatifs à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices (point d’action 15). L’OCDE propose quatre instruments qui contiennent des recommandations concernant : la conception de règles nationales et de dispositions conventionnelles visant à neutraliser les effets des montages hybrides, tant du point de vue national que sous l’angle des conventions fiscales (point d’action 2), la conception de règles nationales et de dispositions conventionnelles visant à empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales (point d’action 6), les modifications des règles de calcul des prix de transfert applicables aux biens incorporels (point d’action 8), et les modifications des règles de calcul des prix de transfert applicables aux exigences de documentation (point d’action 13). 

Phase 2 : septembre 2014 – septembre 2015

Les résultats de la deuxième phase du Plan d’action sont prévus pour le 8 octobre 2015. L'objectif est de déployer les actions décrites dans le Plan d’action portant sur la conception de : règles nationales visant à renforcer les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (« SEC ») (point d’action 3), règles nationales visant à limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts et autres frais financiers (point d’action 4), une révision des critères existants visant à lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables (point d’action 5), dispositions conventionnelles destinées à empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable (point d’action 7), règles de calcul des prix de transfert concernant les risques et le capital, ainsi que les autres transactions à haut risque (points d’action 8-10), données à collecter sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices et les méthodes d’analyse (point d’action 11), règles nationales visant à obliger les contribuables à faire connaître leurs dispositifs de planification fiscale agressive (point d’action 12), dispositions conventionnelles permettant d’accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends (point d’action 14), et la mise au point d’un instrument multilatéral (point d’action 15). 

Phase 3 : décembre 2015

Finalement, en décembre 2015, les derniers résultats sont attendus concernant : les modifications des règles de calcul des prix de transfert visant à limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts et autres frais financiers (point d’action 4), la révision des critères existants visant à lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables (point d’action 5), et la mise au point d’un instrument multilatéral (point d’action 15). 

Compte rendu BEPS 2015 (Phase 2 et 3): impact significatif en matière de déduction d’intérêts, d’établissements stables et de prix de transfert

Point d’action 3 : Règles nationales visant à renforcer les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées

Les régimes d’imposition des sociétés étrangères contrôlées ont pour objectif de dissuader les multinationales de transférer certains types de revenus à leurs filiales étrangères dans des pays où les impôts sont faibles afin de profiter de cet avantage. L’arsenal juridique belge ne prévoit à présent pas en règles SEC pour éviter ce type d’évasion fiscale. Le projet de rapport du 3 avril 2015 de l’OCDE présente les options quant aux éléments constitutifs des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées : la définition d’une « société étrangère contrôlée », la définition de la notion de « contrôle », les règles de qualification, les règles d’allocation et les règles de prévention de la double imposition. Le projet de rapport précise qu’il n’y pas encore d’accord sur la définition de « revenus de société étrangère contrôlée » et les modalités d’implémentation.

Point d’action 4 : Règles de calcul des prix de transfert visant à limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts et autres frais financiers

Les accords de financement des multinationales pourraient être touchés par les propositions de l’OCDE qui visent à ce que les pays adoptent de nouvelles règles qui auraient une incidence sur le traitement fiscal des paiements d’intérêts et d’autres frais financiers acquittés par les sociétés membres d’un groupe. Le projet de rapport prévoit notamment des règles générales de plafonnement des déductions d’intérêts, qui fixent le montant maximal des frais d’intérêts d’une entité en établissant un lien entre la déductibilité des intérêts et la position d’un groupe ou des ratios fixes, ainsi que des règles ciblées de plafonnement des déductions d’intérêts pour contrer des risques précis auxquels les pays pourraient être exposés en ce qui a trait à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices. Le projet de rapport expose pour le moment seulement différentes options quant aux approches pouvant faire partie des pratiques exemplaires recommandées. Finalement, le projet de rapport fait aussi mention de la possibilité de recourir à une approche combinée qui permettrait de tenir compte de différents besoins de financement du secteur. L’OCDE a annoncé qu’elle continuera à examiner les transactions financières, comme les garanties financières ou garanties d’exécution, les instruments dérivés, les sociétés d’assurance captives et autres en 2016.

Point d’action 5 : Révision des critères existants visant à lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables

L’OCDE a eu pour mandat de fournir des recommandations sur : 1) l’élaboration d’une méthodologie visant à définir l’obligation d’exercer une activité substantielle dans le cadre des régimes relatifs aux biens incorporels, et 2) l’amélioration de la transparence grâce à des échanges spontanés obligatoires concernant les décisions fiscales relatives à des régimes préférentiels. Dans le cadre des travaux de l’OCDE, l’absence d’« activité substantielle » est devenue un facteur clé pour déterminer si un régime est préférentiel. Jusqu’à présent, les travaux ont porté sur ce que constitue une activité substantielle dans le cadre des régimes relatifs aux biens incorporels (d’autres régimes seront pris en compte dans des travaux futurs). Trois différentes approches ont été étudiées : « l’approche de la création de valeur », « l’approche des prix de transfert » et « l’approche nexus ». Le projet de rapport se concentre sur l’approche nexus, qui consiste à calculer le revenu provenant de la propriété intellectuelle (« PI ») admissible à des avantages fiscaux en établissant un lien entre la dépense admissible engagée lors de la création des actifs de PI (exprimé comme une proportion des dépenses globales liées à la création des actifs de PI) et le revenu provenant de ces actifs de PI. Cette approche propose que les actifs de PI soient limités aux brevets ou à des biens incorporels de fonction équivalente. Les pays qui choisissent de se doter d’un régime de PI devront aligner les règles correspondantes sur l’approche du lien modifiée. Cela signifie qu’aucun nouvel adhérent ne pourra accéder à un régime existant après la date d’entrée en vigueur d’un nouveau régime conforme à l’approche du lien modifiée, soit au plus tard le 30 juin 2016. Pour protéger les contribuables bénéficiant de régimes existants, les pays sont en droit de mettre en place des clauses de sauvegarde. En vertu de celles-ci, tous les contribuables couverts par un régime existant peuvent conserver leurs prérogatives jusqu’à une deuxième date spécifique (« date de suppression »), sans que la période entre ces deux dates ne puisse excéder 5 ans (la date de suppression ne doit pas être postérieure au 30 juin 2021). L’OCDE s’est également concentré sur l’élaboration d’un cadre rendant obligatoire l’échange spontané de renseignements sur les décisions fiscales concernant des contribuables qui sont liées aux régimes préférentiels. Ces échanges seront « automatiques » plutôt que discrétionnaires pour les autorités fiscales. 

Point d’action 7 : Dispositions conventionnelles destinées à empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable

Le Plan d'action insiste sur la nécessité de mettre à jour la définition d'établissement stable que l’on retrouve dans les conventions fiscales afin de prévenir les abus de ce seuil d’imposition. Il y est noté que l'interprétation des règles conventionnelles relatives à l’établissement stable constitué par les activités d’un agent permet que des contrats concernant la vente de biens appartenant à une entreprise étrangère puissent être négociés et conclus dans un pays par les vendeurs d’une filiale locale de cette entreprise étrangère sans que les bénéfices générés par ces ventes ne soient imposables au même titre que si ces ventes étaient réalisées par un distributeur. L’OCDE a examiné 14 options pour la modification de l’article 5 du Modèle de Convention afin de contrer ces stratagèmes, lesquels sont exposés dans le projet pour commentaires : 4 options pour les accords de commissionnaires, 4 options relatives aux exemptions s’appliquant à des activités spécifiques, ainsi que 6 autres options concernant la fragmentation d’activités entre parties liées, le fractionnement de contrats et les activités d’assurance. Pour répondre à ces préoccupations, le projet de rapport propose les options B, E, J, L et N. Les 5 options proposées viendraient élargir le sens actuel du terme « établissement stable », ce qui pourrait faire en sorte que les activités que des multinationales exercent dans certains pays y deviendraient assujetties à l’impôt, alors qu’elles ne le sont pas à l’heure actuelle.

Points d’action 8-10 : Prix de transfert

a) Prix de transfert applicables aux biens incorporels

L’OCDE a publié une révision considérable des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert applicables aux biens incorporels. Dans leur ensemble, les différents projets de rapport publiés fournissent des instructions supplémentaires sur la façon de répartir correctement ce qui pourrait être appelé le « rendement lié à un actif incorporel ». Il est souligné dans le projet de rapport révisé que, bien que les relations contractuelles entre les parties liées restent le point de départ d’une analyse des prix de transfert, le lieu où sont exercées les fonctions importantes liées aux biens incorporels est considéré comme un facteur déterminant. Cette attention accordée à la « création de valeur fonctionnelle » est formalisée par l’OCDE dans le concept de « fonctions importantes » liées à la conception, l’amélioration, l’entretien, la protection et l’exploitation des biens incorporels. Le projet de rapport révisé comprend des renseignements détaillés sur les catégories de biens incorporels. Il y est estimé que les biens incorporels s’entendent de « ce qui n’est pas un actif corporel ou financier et qui peut être détenu ou contrôlé afin de servir à des activités commerciales et dont l’usage ou le transfert aurait été rémunéré s’il avait fait l’objet d’une opération entre parties indépendantes dans des circonstances comparables ». Le projet de rapport révisé confirme qu’il reste important de faire une distinction entre les biens incorporels et les conditions ou circonstances du marché (c.-à-d. les économies de localisation et autres caractéristiques du marché local, la main d’œuvre assemblée, synergies dans l’EMN, etc.), ces dernières ne pouvant être détenues ou contrôlées par une seule entreprise. L’OCDE présente de nombreux exemples visant à illustrer l’application des principes énoncés.

b) L’utilisation de la méthode du partage des bénéfices dans le contexte des chaînes de valeur mondiales

L’action 10 préconise l’élaboration de « règles qui empêchent l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par le biais de transactions dans lesquelles des entreprises indépendantes ne s’engageraient pas, ou ne s’engageraient que rarement. Il faudra pour cela adopter des règles d’établissement des prix de transfert ou des mesures spéciales visant à clarifier l’application des méthodes d’établissement des prix de transfert, notamment celles fondées sur le partage des bénéfices, dans le contexte des chaînes de valeur mondiales ». En outre, le rapport « Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique » reconnaît notamment qu’il conviendrait de prêter attention aux conséquences de l’intégration croissante des entreprises multinationales et d’évaluer la nécessité d’un recours plus fréquent aux analyses des chaînes de valeur et aux méthodes de partage des bénéfices. Le présent projet de rapport contient neuf scénarios dans lesquels il peut être plus difficile d'appliquer des méthodes de prix de transfert unilatérales pour déterminer des résultats cohérents avec la création de valeur.

c) Prix de transfert applicables aux services intra-groupe à faible valeur ajoutée

Le projet de rapport présente d’abord une définition de cette catégorie de services, pour ensuite décrire une approche simplifiée et optionnelle incluant un critère simplifié relatif aux avantages obtenus qui permet de calculer le montant devant être facturé aux différents membres d’un groupe multinational et réglé par ceux-ci au titre de services intra-groupe à faible valeur ajoutée. En résumé, selon l’approche simplifiée, il est admis que le prix de pleine concurrence de ces services est étroitement lié aux coûts, que les coûts engagés pour fournir les services intra-groupe à faible valeur ajoutée sont imputés aux sociétés du groupe qui bénéficient de leur utilisation, et enfin, que la même marge est appliquée à toutes les catégories de services.

d) Prix de transfert applicables aux transactions de produits de base

Dans son projet de rapport, l’OCDE déclare que la méthode du prix comparable sur le marché libre (« PCML ») est généralement la méthode la plus appropriée à utiliser pour les transactions de produits de base. Les directives proposées expliquent également dans quelles circonstances les prix cotés ou publics provenant des marchés des produits de base (ex : la Bourse des métaux de Londres) constituent des éléments probants appropriés du prix de pleine concurrence. L’OCDE formule des propositions à l’égard de directives additionnelles et cherche à obtenir des commentaires pour résoudre les difficultés relatives à l’établissement du prix des transactions transfrontalières de produits de base - en particulier pour la détermination d’ajustements à apporter aux prix côtés, la vérification de la date d’établissement des prix et la prise en compte de la participation des autres parties à la chaîne.

e) Accords de répartition de coûts

La mise à jour du chapitre VIII des Principes, qui portera sur les travaux en cours relativement aux accords de répartition des coûts (« ARC »), harmonise les lignes directrices sur les ARC avec les autres modifications apportées aux Principes de l’OCDE. Le but recherché est que le recours à la méthode faisant appel à un ARC produise les mêmes résultats que s’il n’y avait pas d’ARC.

f) Mesures spéciales touchant les actifs incorporels difficiles à évaluer

Le concept de « mesures spéciales » peut, dans une certaine mesure, être perçu comme une reconnaissance des limites pratiques du principe de pleine concurrence. Le projet de rapport prévoit des ajustements ex post dans le cas d’actifs incorporels difficiles à évaluer lorsque les prix de transfert sont établis à l’aide de projections ex ante qui ne concordent pas avec les résultats réels.

g) Mesures spéciales touchant les risques, la requalification et la surcapitalisation

Le projet de rapport cherche à développer des règles sur le transfert de risques et l’allocation de capital excessif à certains membres d’un groupe. L’OCDE a mis l’accent sur une exigence visant à analyser la conduite réelle des parties liées par rapport aux accords contractuels écrits conclus entre ces parties. Toutefois, il y a peu d’orientations sur la façon d’apporter des ajustements pour tenir compte de différences très précises entre les fonctions et/ou la répartition des risques qui pourraient ne pas être documentées dans un accord contractuel existant (ou qui pourraient différer en pratique). 

Point d’action 11 : Établissement de méthodologies pour réunir et analyser les données relatives à BEPS

Le projet de rapport identifie (a) des méthodes pour mieux mettre en lumière l’échelle et l’incidence économique de l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices, et (b) des outils pour évaluer en permanence l’efficacité et l’effet économique des actions engagées pour lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. 

Point d’action 12 : Obligation de révéler des arrangements de planning fiscal agressifs

Le projet de rapport propose des recommandations relatives à la conception de règles de déclaration obligatoire des stratégies de planification fiscale à caractère agressif ou abusif, en s’inspirant de l’expérience des pays qui sont dotés de telles règles. Elles devront notamment mettre l’accent sur les montages fiscaux internationaux et engloberont la conception et la mise en place de modèles améliorés de partage de l’information entre administrations fiscales sur les montages de ce genre. 

Point d’action 13 : Déclaration pays par pays

Les nouvelles directives sur la déclaration pays par pays entrent en vigueur le 1er janvier 2016. La déclaration pays par pays a pour objectif de fournir aux administrations fiscales les informations nécessaires pour une évaluation des risques liés au prix de transfert et des autres risques liés aux pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices. Les directives visent les groupes présentant un chiffre d’affaires supérieur à € 750 millions (une évaluation de ce critère est prévue en 2020). 

Point d’action 14 : Création de dispositifs de résolution des conflits plus efficaces

Le projet de rapport propose de lever les obstacles qui empêchent les pays de régler les différends relatifs aux conventions en utilisant la procédure amiable, en incluant le fait que la plupart des conventions ne contiennent pas de disposition relative à l’arbitrage et que l’accès à la procédure amiable et à l’arbitrage peut être refusé dans certains cas. 

Point d’action 15 : Développement d’un instrument fiscal multilatéral

Le projet de rapport recommande que l’on envisage de recourir à un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales bilatérales. L’objectif serait que les parties à l’instrument multilatéral fassent modifier leur convention fiscale bilatérale chaque fois qu’une mesure BEPS relative aux conventions est établie et ajoutée à l’instrument multilatéral. 

Le nouvel environnement fiscal après BEPS : quel est impact immédiat en 2016 ?

Durcissement des contrôles fiscaux et implémentation unilatéral des directives BEPS

Le contexte BEPS conduit l’administration fiscale à être plus critique vis-à-vis des éléments d’information qui lui sont communiqués, notamment en ce qui concerne les contrôles des prix de transfert et la négociation de rulings. L’administration ne se contente ainsi plus de s’assurer de la cohérence formelle de la documentation, mais cherche à vérifier la réalité de ce qui y est décrit. La documentation des prix de transfert, qui constitue en pratique le premier élément analysé par l’administration dans le cadre d’un contrôle fiscal, ne doit ainsi pas s’appréhender comme un simple exercice formel de « compliance » mais plutôt comme le moyen d’apporter les preuves que le modèle économique est justifié. Il est par ailleurs important que de nombreux pays (Australie, Chili, Pologne, Russie, Afrique du Sud, Corée du Sud, Espagne, etc.) ont déjà implémenté certaines nouvelles directives de l’OCDE. Dans ce contexte, l’implémentation du projet ne peut plus se contenter d’une approche unilatérale, mais doit également apporter des preuves de coordination et harmonisation internationale des mesures proposées. 

Échange automatique d’informations sur les rulings et nouvelles mesures de transparence fiscale

Le 18 mars 2015, la Commission européenne a présenté un ensemble de mesures visant à renforcer la transparence fiscale. Elle a proposé que les États membres de l’UE échangent systématiquement des informations sur leurs rescrits fiscaux. Elle mène également une enquête sur les accords fiscaux anticipatifs de l’Irlande (à l’égard d’Apple), du Luxembourg (Amazon et Fiat), des Pays-Bas (Starbucks) et de la Belgique (excess profit rulings). La Commission étudiera aussi la faisabilité de nouvelles exigences en matière de transparence pour les sociétés, comme la divulgation publique de certaines informations fiscales par les multinationales. La prochaine étape consistera en un Plan d’action sur la fiscalité des sociétés. Il comprendra le lancement d’un débat sur l’assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés (« ACCIS ») et des idées pour intégrer les nouvelles actions BEPS de l'OCDE/G20 au niveau de l’UE. 

Alourdissement des formalités administratives et double imposition

Les contribuables sont déjà assujettis à certaines obligations de déclaration généralement conformes aux objectifs énoncés par l’OCDE. Toutefois, il est clair que l’OCDE se penche sur la déclaration de renseignements beaucoup plus détaillés au sujet de la structure et des affaires internationales du contribuable. Avec ces différents moyens d’investigation, l’administration n’hésite plus à remettre en cause les descriptions factuelles de la documentation des prix de transfert. Des cas de double imposition pourraient également être causés par une mise en œuvre non coordonnée du projet dans les différents pays membres de l’OCDE et les pays en développement. Il convient en premier lieu de prendre en compte l’objectif poursuivi, c’est-à-dire la justification du modèle économique et de la méthode de prix de transfert qui en découle. Cela implique d’apprécier de manière relative le rôle de l’entité considérée et celui des entités étrangères, en analysant leurs contributions respectives à la création de valeur ajoutée, dans la lignée de ce que prévoit l’OCDE dans le cadre de ses travaux sur le BEPS.

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