La Belgique renforce ses règles en matière de CFC
La Belgique renforce ses règles en matière de CFC
À partir de l'exercice d’imposition 2024 - exercices comptables clôturés au plus tôt le 31 décembre 2023 - les groupes belges et les holdings belges devront tenir compte de règles plus strictes en matière de sociétés étrangères contrôlées (« Controlled Foreign Corporation » -« CFC »), impliquant à tout le moins une obligation de déclaration accrue.
En vertu des règles relatives aux CFC, les bénéfices non distribués pas ou faiblement imposés d'une entité étrangère contrôlée sont immédiatement imposables dans l'entité contrôlante, même s'ils ne sont pas rapatriés sous forme de dividendes.
En vertu de la directive européenne anti-évasion fiscale de 2016 (ATAD I), tous les États membres de l'Union européenne étaient tenus de mettre en œuvre de telles règles anti-abus, à l'instar des réglementations existant depuis longtemps aux États-Unis et au Royaume-Uni, entre autres. La Belgique a mis en œuvre les règles ATAD I CFC fin 2017, mais a récemment apporté plusieurs changements à ces règles pour s'assurer qu'elles soient conformes à l'UE et augmenter leur efficacité.
En vertu des nouvelles règles, une CFC est toujours réputée exister lorsque les conditions de participation et de taxation sont cumulativement remplies.
Selon la première condition, pour qu'il y ait CFC, il faut une participation, que ce soit en capital, en droits de vote ou en droits aux bénéfices, d'au moins 50 %, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés associées (c'est-à-dire avec un lien de 25 %), dans une société étrangère ou un établissement stable (ES) étranger. Selon la deuxième condition, il n'y a CFC que si cette société ou cet établissement stable n'est pas soumis à l'impôt des sociétés dans son Etat de résidence ou est y soumis à un impôt qui s'élève à moins de la moitié de l'impôt qui aurait été dû en Belgique si l'entité avait été soumise à l'impôt des sociétés belge. En d’autres termes, il convient de recalculer l'impôt des sociétés qui serait dû en vertu des règles nationales belges, exercice qui peut s’avérer assez complexe. La nouveauté en la matière est que si la juridiction étrangère est mentionnée sur la liste belge ou européenne des paradis fiscaux, il existe une présomption réfragable que la condition d'imposition est remplie.
Le changement le plus important apporté par les nouvelles règles réside toutefois dans les revenus qui seront soumis à l'impôt dans le chef de l'entité belge qui exerce le contrôle.
Dans le passé, la réintégration se limitait aux revenus provenant de constructions totalement artificielles impliquant un transfert d'activités vers l'étranger alors que les « fonctions humaines significatives » restaient en Belgique, sans être reflétées de manière appropriée dans la méthodologie prix de transfert mise en place (méthode transactionnelle - modèle B dans le cadre de l'ATAD I). En conséquence, les règles n'ont quasiment jamais été appliquées dans la pratique, compte tenu du fait que seules les activités existantes entraient dans le champ d'application et de la diversité des autres règles belges existantes pour lutter contre la non-concordance entre les bénéfices et les fonctions/actifs/risques. Afin d'accroître l'efficacité des règles, la Belgique adopte désormais la méthode de l'entité (méthode A dans le cadre de l'ATAD I). En effet, à l'avenir, tous les revenus passifs de la CFC deviendront immédiatement imposables en Belgique s'ils ne sont pas distribués au cours d'une année donnée. Les revenus passifs sont par exemple les dividendes, les intérêts et les redevances, mais aussi - selon le texte de loi belge - les revenus de location et de leasing et les revenus issus de l’achat et de la vente de biens et services, avec une valeur ajoutée limitée. Une série de calculs complexes doit permettre de déterminer le montant du revenu de la CFC à imposer dans le chef de l’entité belge.
Toutefois, il existe encore quelques filets de sécurité grâce auxquels les revenus passifs de la CFC sont exonérés à l’impôt des sociétés belges :
Il convient de noter qu'aucune exception spécifique n'est prévue pour les CFC situées dans l'UE.
Une autre différence par rapport aux règles antérieures est que le revenu imposable de la CFC est limité au pourcentage de participation directe détenue par l'entité belge dans la CFC. Dans le passé, tous les revenus des CFC étaient entièrement imposables en Belgique, quel que soit le niveau de participation, et même en cas de participation indirecte.
Il convient de noter qu'un établissement stable d'une filiale étrangère peut être considéré comme une CFC même si la filiale elle-même n'est pas une CFC.
Pour éviter la double imposition, la réforme prévoit la possibilité d’imputer l’impôt payé par l’entité CFC dans l’Etat de résidence sur l’impôt dû en Belgique sur les revenus réintégrés (crédit d’impôt reportable mais non remboursable). La Belgique a dû modifier cette règle parce qu'elle n'était pas conforme aux règles de l'UE. Une exonération spéciale est également prévue pour les dividendes reçus et les plus-values réalisées sur les actions d'une CFC dont les revenus ont déjà été soumis à l'impôt belge en vertu des règles relatives aux CFC.
En termes de déclaration, les contribuables belges devront tenir compte du fait que la loi les oblige désormais à divulguer l'existence de la CFC, ainsi que des informations détaillées à ce sujet, dès lors que les conditions de participation et de taxation susmentionnées sont remplies (et ce même si une des trois exceptions conduit à ce que les revenus de la CFC ne soient pas imposables en Belgique jusqu'au moment de leur distribution effective).
En particulier, le recalcul du revenu imposable et de l'impôt dû par la CFC comme si la CFC était une société/établissement stable belge est très complexe, en raison notamment du traitement fiscal des moins-values et réductions de valeur sur actions, de l’existence de pertes fiscales ayant leur origine dans des opérations qui ne donneraient pas lieu à une perte déductible en vertu de la législation fiscale belge, des incitants fiscaux locaux qui ne sont pas disponibles en Belgique ou qui sont appliqués de manière moins stricte à l'étranger, etc. L'interaction avec les règles relatives au Pilier 2 de la réforme OCDE n'est pas claire non plus.
Outre la proposition ATAD 3, dite "directive Unshell", au niveau européen et les contrôles fiscaux actifs en Belgique concernant les déductions des dividendes perçus et les exonérations de retenue à la source, il est clair qu'avec les règles CFC remaniées, l'accent reste mis sur les flux de revenus passifs et la substance économique pertinente des sociétés qui participent à ces flux de revenus.
Vous avez besoin d'aide pour comprendre ces nouvelles règles et leur impact sur votre organisation ? N'hésitez pas à contacter l'un de nos experts en fiscalité internationale, Michaël Vangenechten, Olivier Michiels ou Werner Lapage, ou votre conseiller BDO de confiance.
En vertu de la directive européenne anti-évasion fiscale de 2016 (ATAD I), tous les États membres de l'Union européenne étaient tenus de mettre en œuvre de telles règles anti-abus, à l'instar des réglementations existant depuis longtemps aux États-Unis et au Royaume-Uni, entre autres. La Belgique a mis en œuvre les règles ATAD I CFC fin 2017, mais a récemment apporté plusieurs changements à ces règles pour s'assurer qu'elles soient conformes à l'UE et augmenter leur efficacité.
En vertu des nouvelles règles, une CFC est toujours réputée exister lorsque les conditions de participation et de taxation sont cumulativement remplies.
Selon la première condition, pour qu'il y ait CFC, il faut une participation, que ce soit en capital, en droits de vote ou en droits aux bénéfices, d'au moins 50 %, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés associées (c'est-à-dire avec un lien de 25 %), dans une société étrangère ou un établissement stable (ES) étranger. Selon la deuxième condition, il n'y a CFC que si cette société ou cet établissement stable n'est pas soumis à l'impôt des sociétés dans son Etat de résidence ou est y soumis à un impôt qui s'élève à moins de la moitié de l'impôt qui aurait été dû en Belgique si l'entité avait été soumise à l'impôt des sociétés belge. En d’autres termes, il convient de recalculer l'impôt des sociétés qui serait dû en vertu des règles nationales belges, exercice qui peut s’avérer assez complexe. La nouveauté en la matière est que si la juridiction étrangère est mentionnée sur la liste belge ou européenne des paradis fiscaux, il existe une présomption réfragable que la condition d'imposition est remplie.
Le changement le plus important apporté par les nouvelles règles réside toutefois dans les revenus qui seront soumis à l'impôt dans le chef de l'entité belge qui exerce le contrôle.
Dans le passé, la réintégration se limitait aux revenus provenant de constructions totalement artificielles impliquant un transfert d'activités vers l'étranger alors que les « fonctions humaines significatives » restaient en Belgique, sans être reflétées de manière appropriée dans la méthodologie prix de transfert mise en place (méthode transactionnelle - modèle B dans le cadre de l'ATAD I). En conséquence, les règles n'ont quasiment jamais été appliquées dans la pratique, compte tenu du fait que seules les activités existantes entraient dans le champ d'application et de la diversité des autres règles belges existantes pour lutter contre la non-concordance entre les bénéfices et les fonctions/actifs/risques. Afin d'accroître l'efficacité des règles, la Belgique adopte désormais la méthode de l'entité (méthode A dans le cadre de l'ATAD I). En effet, à l'avenir, tous les revenus passifs de la CFC deviendront immédiatement imposables en Belgique s'ils ne sont pas distribués au cours d'une année donnée. Les revenus passifs sont par exemple les dividendes, les intérêts et les redevances, mais aussi - selon le texte de loi belge - les revenus de location et de leasing et les revenus issus de l’achat et de la vente de biens et services, avec une valeur ajoutée limitée. Une série de calculs complexes doit permettre de déterminer le montant du revenu de la CFC à imposer dans le chef de l’entité belge.
Toutefois, il existe encore quelques filets de sécurité grâce auxquels les revenus passifs de la CFC sont exonérés à l’impôt des sociétés belges :
- si moins d’un tiers des revenus de la CFC sont des revenus passifs selon ses états financiers ;
- si la CFC est active dans le secteur financier et qu'au moins 2/3 de ses revenus passifs sont générés grâce à des transactions avec des tiers ;
- si la CFC exerce une véritable activité commerciale, définie comme la fourniture de biens ou de services sur un marché déterminé, et si, sur la base d'une analyse factuelle, elle dispose d'une substance suffisante (par exemple, personnel qualifié, actifs, etc.) pour exercer cette activité.
Il convient de noter qu'aucune exception spécifique n'est prévue pour les CFC situées dans l'UE.
Une autre différence par rapport aux règles antérieures est que le revenu imposable de la CFC est limité au pourcentage de participation directe détenue par l'entité belge dans la CFC. Dans le passé, tous les revenus des CFC étaient entièrement imposables en Belgique, quel que soit le niveau de participation, et même en cas de participation indirecte.
Il convient de noter qu'un établissement stable d'une filiale étrangère peut être considéré comme une CFC même si la filiale elle-même n'est pas une CFC.
Pour éviter la double imposition, la réforme prévoit la possibilité d’imputer l’impôt payé par l’entité CFC dans l’Etat de résidence sur l’impôt dû en Belgique sur les revenus réintégrés (crédit d’impôt reportable mais non remboursable). La Belgique a dû modifier cette règle parce qu'elle n'était pas conforme aux règles de l'UE. Une exonération spéciale est également prévue pour les dividendes reçus et les plus-values réalisées sur les actions d'une CFC dont les revenus ont déjà été soumis à l'impôt belge en vertu des règles relatives aux CFC.
En termes de déclaration, les contribuables belges devront tenir compte du fait que la loi les oblige désormais à divulguer l'existence de la CFC, ainsi que des informations détaillées à ce sujet, dès lors que les conditions de participation et de taxation susmentionnées sont remplies (et ce même si une des trois exceptions conduit à ce que les revenus de la CFC ne soient pas imposables en Belgique jusqu'au moment de leur distribution effective).
En particulier, le recalcul du revenu imposable et de l'impôt dû par la CFC comme si la CFC était une société/établissement stable belge est très complexe, en raison notamment du traitement fiscal des moins-values et réductions de valeur sur actions, de l’existence de pertes fiscales ayant leur origine dans des opérations qui ne donneraient pas lieu à une perte déductible en vertu de la législation fiscale belge, des incitants fiscaux locaux qui ne sont pas disponibles en Belgique ou qui sont appliqués de manière moins stricte à l'étranger, etc. L'interaction avec les règles relatives au Pilier 2 de la réforme OCDE n'est pas claire non plus.
Outre la proposition ATAD 3, dite "directive Unshell", au niveau européen et les contrôles fiscaux actifs en Belgique concernant les déductions des dividendes perçus et les exonérations de retenue à la source, il est clair qu'avec les règles CFC remaniées, l'accent reste mis sur les flux de revenus passifs et la substance économique pertinente des sociétés qui participent à ces flux de revenus.
Vous avez besoin d'aide pour comprendre ces nouvelles règles et leur impact sur votre organisation ? N'hésitez pas à contacter l'un de nos experts en fiscalité internationale, Michaël Vangenechten, Olivier Michiels ou Werner Lapage, ou votre conseiller BDO de confiance.